风险报酬转移和控制权转移的区别

控制模型与风险报酬模型（五）四、对具体会计处理的影响（二）对收入确认的影响1.现行收入确认模型现行收入准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。现行收入确认模型属于典型的风险报酬模型，它强调所出售资产在所有权上的重要风险和报酬是否已经转移给买方。其中，风险是指资产由于贬值、损坏、报废等原因造成的损失。报酬主要是指资产中包含的未来经济利益，包括资产因升值等给企业带来的经济利益。如果一项资产发生的任何损失均不需由本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已转移出企业。在传统风险报酬模型下，并未考虑收入确认时的代理关系，直到2009年4月，国际会计准则理事会才在《国际会计准则第18号——收入》示例部分增加了判断主体是否属于代理关系的指引。它强调，当主体承担了与销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则主体属于委托方。当主体以委托方身份销售商品或提供劳务时，相关的收入、成本以“总额法”确认；相反，当主体以代理人身份销售商品或提供劳务时，相关收入、成本则以“净额法”确认。满足以下一项或多项条件时，表明主体属于委托方：（1）主体承担了向客户提供商品或劳务，或者完成订单的主要责任。例如，对客户订购的劳务或购买的产品的可接受性负责；（2）主体在客户订购之前后，承担了运输或退回的存货风险；（3）主体有直接或间接定价的自由，例如，提供额外的商品或服务；以及（4）主体承担了向客户收取应收款项的信用风险。相反的，如果主体没有承担销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则是以代理方身份进行活动的。例如，主体按交易量收取固定费用，或者按客户量的固定比例收取费用。2.新收入确认模型国际会计准则理事会于2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》，对收入的确认采用了新的模型，则属于改进后的控制模型，其对概念框架中对资产的控制概念也产生了重要影响。《国际财务报告准则第15号》规定，主体应当在履行了一项应履行义务，向客户交付了承诺商品或服务时确认收入。当客户获得了对一项商品或服务的控制时，该商品或服务被交付。对一项资产的控制，是指主导资产的使用，并能获得实质上全部的剩余利益。控制，是阻止其他方主导资产的使用，以及获得经济利益的能力。资产的经济利益是指潜在的现金流量，包括现金流入或减少现金流出。在新的收入确认准则中，也增加了经改进的代理关系评价标准。当主体在向客户交付商品或服务之前，控制了所承诺的商品或服务，则主体属于委托方。当主体的应履行义务是提供另一方安排的商品或服务，则该主体是代理方。表明主体是代理方（从而在向客户提供商品或服务之前，未控制该商品或服务）的因素包括以下几个方面：（1）另一方承担了履行合同的主要责任；（2）主体在客户订购之前后，并未承担运输或退回的存货风险；（3）主体并无对另一方商品或服务定价的自由裁量权，因此，主体能够从这些商品或服务所获得的利益是有限的；（4）主体以手续费的形式获得对价；以及（5）主体并未承担向客户收取用以交换其他方的商品或服务的款项的信用风险。与现行收入确认准则中代理关系的判断相比，原代理关系判断关注的是销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，新的代理关系判断则关注的是对商品或服务的控制权，二者在概念上发生了变化。但是，对于具体的判断方法，二者又是统一的，没有发生实质性的重大变化。3.收入确认不同模型的差异对于收入确认，现行准则中的风险报酬模型，与即将采用的控制模型之间的差异可归纳如下：（1）控制模型属于资产负债表观，风险和报酬模型属于利润表观。在控制模型下，商品和服务被看作向客户转移的资产，尽管服务不会被确认为一项资产，因为才获得服务的同时就立即被消耗了。而资产的定义中，是以控制为基础来决定资产是否被确认或终止确认的。因此，收入的实现，源于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。（2）用控制模型来评价商品或服务是否转移，得出的结果更具一致性。当主体保留了商品或服务的部分风险和报酬，要合理判断商品或服务所有权相关的风险和报酬被转移了多大程度，是很难做到的，得出的结论可能各不相同。（3）两种模型下某些收入确认时点可能不同。在主体一次性转移了一项商品或劳务时，两种模型的收入确认时点是一致的。但是，如果主体转移了部分商品或劳务，但是同时保留了该商品或劳务相关的部分风险，风险报酬模型可能认为，只有全部的风险都被消除以后，认定为一个应履行义务才整体被转移。但是，以控制模型为基础，则可能拆分为多个应履行义务，从而可以分步确认收入，与风险报酬模型确认时点有所不同。新准则下两种模型的这项差异，受影响较大的行业包括电信、软件、建筑等行业，这些行业中所涉及的产品和劳务混合销售业务，或者单独的提供劳务，在新的收入准则下，需要基于控制模型而不是风险报酬模型，单独拆分不同的应履行义务，分别确认各部分的收入，从而可能与原准则下的收入确认时点不同。（三）对金融资产转移判断的影响由于概念框架缺乏终止确认的研究，具体会计准则在遇到终止确认问题时，只能针对具体交易事项分别提出终止确认方法。对于金融资产终止确认，美国财务会计委员会与国际会计准则理事会先后提出了几种不同的会计处理方法，主要包括：法律标准方法、风险与报酬分析法、金融合成分析法（控制权转移法)、继续涉入法。其中，风险与报酬分析法(r**k and returns approach)是风险报酬模型的体现，金融合成分析法(financial component approach)则是控制模型的体现。资产证券化业务开展之后，美国财务会计委员会一直到1983年才**了《财务会计准则公告第77号——附有追索权的应收账款转移的报告》(sfas 77)，以规范应收账款转移终止确认的时点选择和具体会计处理。随着资产证券化的迅速发展，美国财务会计委员会又陆续**了sfas 125、sfas 140、sfas 153与sfas 166等规范发起人金融资产转移的终止确认。发布这些准则的过程体现了美国的会计确认模式从风险与报酬分析法向金融合成分析法演变的路径。与美国财务会计委员会相对应，关于金融资产终止确认标准，国际会计准则理事会（及其前身）于1998年、2000年、2004年等几次修改了《国际会计准则第29号——金融工具：确认与计量》，先后提出“风险与报酬转移法”、“后续涉入法”。1.风险报酬模型按照风险与报酬分析法，只有当被转让金融资产的全部风险和收益都转移了，才能对该金融资产进行终止确认。在金融资产转移过程中，如果金融资产转移发起人还保留有金融资产的风险和收益，那么就应该将该次转移认定为是担保融资。在美国财务会计准则委员会发布的sfas 77中规定，附有追索权的应收款的转让，在同时满足下面三个条件时，才能作为出售进行处理：（1）转让方必须放弃蕴涵在应收款中未来经济利益的控制权，转让人转让后再无权买回该应收款；（2）转让人对于因追索权(例如坏账和收账费用等)而产生的负债能够加以合理的估计；（3）受让人不能要求转让人重新回购该应收账款，但是按照追索权条件的要求而进行的除外。sfas77虽然确定了由“控制”的转移而不是由“风险与报酬”的转移来作为判断应收账款转移确认的标准，但是却又表现出了一定的风险与报酬分析法特点。风险与报酬分析法是将资产的风险和收益是否完全转移作为资产是否完全转移的判断标准，但这种方法在处理复杂的金融工具，例如资产证券化交易时就遇到了挑战。资产证券化交易中的合约，随着金融工具的不断衍生发展，并不是一个不可分割的资产组合整体，而是包含了多个合约集合体，以便把风险和报酬有效地分散给不同的参与者。在资产证券化中，发起人经常为了信用增级而保留了被证券化资产的部分风险和收益，例如发起人为证券持有人或者投资者提供一定的追索权等，如果按照风险与报酬分析法，在这种情况下，资产的转移就不能达到真实销售的效果了。当交易的形式较为简单的时候，交易中的风险和报酬是不可分割的，并且是对应的。在资产转移发生后需要进行终止确认时，资产上的经济利益要么同时与预期相反，要么就达到了预期。这种一刀切式的资产确认方法，虽然对风险和报酬是完全的转移还是没有完全的转移很容易判断，但是随着金融技术的发展和交易的复杂化。风险与报酬分析法将风险和报酬视为整体的原则，已经不适应经济金融的发展了，例如，期权可以使风险和报酬相分离，卖方选择权使卖方获得价格上涨的报酬，风险却由买方承担，买方则相反。风险与报酬分析方法的另一个缺点是双方交易形式的改变，会导致对被转移资产确认的不同结果。即相同效果的交易形式会因为双方的不同交易安排而产生相反的会计确认。例如，在资产证券化中，发起人为了提高被证券化资产的信用等级，对其承担10％的信用损失担保，这样，发起人就保留了资产上部分的风险和报酬。按照风险与报酬分析法中，以“风险与报酬是否完全转移”作为出售确认的判断标准，那么，发起人就不能将该资产视为已出售，而是应该将整个资产作为担保融资进行会计处理。但是，如果发起人是将资产的全部风险与报酬转移出去了，发起人再向第三者购买上述资产10％的信用损失风险。那么，发起人因为不直接承担被转移资产的风险，则只需要将该资产10％份额的部分确认为担保负债即可，此时，发起人扣除该10％比例后的部分，则被认为已经出售了。可见，采用风险与报酬分析方法，资产转移各方可以通过不同的交易形式安排来达到不同的会计处理。2.控制模型sfas 77号以对应收账款控制权是否丧失作为终止确认的主要标准，但是局限于整个应收账款的终止确认，不符合金融资产可分割现实。在之后的sfas125号和sfas140号准则中，则在传统控制模型的基础上提出了“金融合成分析法”，作为金融资产转移终止确认方法。金融合成分析法实际上是把资产定义坚持的“控制权”与“资产证券业务安排中标的资产池的可分割性”相结合，允许对金融资产转移中符合条件的某部分资产终止确认，其它部分则仍然保留在发起人账上。在sfas 125中，认为应用金融合成分析法的关键在于：（1）一项金融资产提供的经济利益(一般是收取未来现金流量的权力)是从作为这项资产的基础合同条款衍生而来的，控制这些利益的主体应该将之确认为自己的资产；（2）如果金融资产被转让而且控制权已被放弃，则应被视为已出售因而应该终止确认；(3)如果转让者未放弃对被转让金融资产的控制，则这项金融资产应该被视为被抵押，来担保转让者的一项义务(因而不应该终止确认)；（4）每一项债务应该由对该债务负主偿义务的主体来确认．因而，一个对别的主体的债务进行保证的主体应该只确认它在保证中应承担的债务；（5）金融资产和负债的确认不应该受导致它们存在的交易顺序的影响，除非这些交易的结果使转让者保留了对一项被转让资产的有效控制；（6）转让者和受让者对金融资产转让的处理应该相互对称。“控制”这个概念是金融合成分析法的基石。sfas 125规定：当转让者在交易中收到转让资产的对价而不是受益**益时，一项转让者失去控制权的金融资产转让(全部或部分)应确认为销售。当且仅当满足以下条件时，转让者才失去对转让资产的控制权：(1)被转让资产已经与转让者分离——假定置于转让者以及其债权人的控制范围之外，即使其处于破产以及其他接管状态。(2)每位受让者都获得免除限制其利用抵押或交易转让资产而获利的条件的权利；受让者是一个合格的特殊目的主体，而且该主体的受益**益的持有者获得免除限制其利用抵押或交易转让资产而获利的条件的权利。(3)转让者没有通过以下途径保留对被转让资产的有效控制：一份授权并强调转让者在到期日前回购或赎回被转让资产的协议；一份授权转让者回购或赎回被转让资产的协议，而且该被转让资产不能轻易获得。经过多年发展，对于金融资产转移的判断，国际财务报告准则和我国会计准则也形成了一套与美国准则类似的模型，该模型以金融合成分析法（控制权转移法)为基础，实质上是对控制模型和风险报酬模型的综合。五、结 论综上所述，控制模型和风险报酬模型对资产定义、集团主体定义，以及确认和终止确认等会计基本理论均具有重大影响。在这些基本理论框架之下，合并财务报表、收入确认、金融资产终止确认等具体会计准则也体现了两种模型的影响。通过前述各项分析，我们可以归纳出二者的几个主要的差异：（1）控制模型以资产负债表为视角，属于资产负债表观；风险报酬模型以经营成果为视角，属于利润表观。（2）控制模型强调对享有权利和义务的定性分析，风险报酬模型强调定量分析。（3）控制模型更强调对资产的权力和回报的关系，风险报酬模型更关注回报的比例。（4）控制模型包括了对资产使用的完整过程，风险报酬模型主要关注其经济后果。 20210311