一道经济题

浅议资产减值准备的会计　　--------------------------------------------------------------------------------　　**于2000年12月颁布《企业会计制度》之后，又于2001年1月18日新制订和修订颁布了无形资产、借款费用、租赁、现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币**易等八个具体会计准则。新制度和准则与国际会计惯例进一步接轨，扩大了计提资产减值准备的范围，进一步贯彻稳定性原则。　　一、资产减值准备的相关规定　　《企业会计制度》要求企业对可能发生损失的各项资产计提减值准备，即一方面企业应对各项资产进行定期或至少每年终了时进行全面检查，根据谨慎性原则合理预计可能损失，实行计提减值准备制度；另一方面又给企业选择计提方法和计提比例的较大自**。新制度规定企业必须计提资产减值准备的项目有：应收账款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备，无形资产减值准备、委托贷款减值准备等八项。　　二、资产减值准备的会计处理　　（一）应收账款坏账准备的会计处理　　企业应当采用备抵法核算坏账损失，通过设置“坏账准备”科目进行核算，提取时，借记“管理费用-提取坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目；待某一特定应收款项被确认为坏账时，再予转销，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。《企业会计制度》规定计提坏账准备的方法有三种：应收账款百分比法、账龄分析法、销货百分比法。　　（二）计提短期投资跌价准备的会计处理　　短期投资期末价值应当按照成本与市价孰低法计价，当期末市价低于初始成本，应确认为跌价损失，其计提的规定是：企业可以依照具体情况，分别按照投资总额、投资类别、单个投资项目计提短期投资跌价准备；企业一般在年末计提短期投资跌价准备；如果已计提短期投资跌价准备的短期投资市价回升，应在已计提的短期投资跌价准备数额内转回，直至恢复到原来的初始成本。进行短期投资跌价损失的核算，应设置“投资收益-计提的短期投资跌价准备”科目和“短期投资跌价准备”科目。其账务处理，按短期投资市价低于成本的差额，借记“投资收益-计提的短期投资跌价准备”科目，贷记“短期投资跌价准备”科目；如果已计提跌价损失准备的短期投资市价回升，则应作相反记录；企业出售或到期收回短期投资时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按已提的跌价准备，借记“短期投资跌价准备”科目，按账面余额，贷记“短期投资”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。　　（三）存货跌价准备的会计处理　　《企业会计制度》规定，企业的存货在期末时，按照账面成本与可变现净值孰低法的原则进行计量，对于可变现净值低于存货账面成本的差额，计提存货跌价准备，如果账面成本小于可变现净值，一般不作任何会计处理。进行存货跌价准备核算时，应设置“存货跌价准备”科目和“管理费用-提取的存货跌价准备” 科目。存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计价，并采用备抵法进行计提存货跌价准备账务处理。提取时，借记“管理费用-提取的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目，以后每一会计期末均应通过成本与可变现净值比较进行计提存货跌价准备，并与原余额比较，若计算的应提准备大于准备原余额，则应予预提，反之，则应冲销已提数，作相反的会计记录。　　（四）长期投资减值准备的会计处理　　企业的长期股权投资和长期债权投资应当在每个会计期末按照账面价值与可收回金额孰低法的原则计量，对于可收回金额小于其账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备，计入当期的投资损益之中。可收回金额大于长期投资的账面价值，一般不作账务处理，但若属于以前已计提减值准备的，其价值得以恢复的， 则应在已计提的减值准备的限度之内进行冲减。进行长期投资减值核算，需设置“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目和“长期投资减值准备”科目，前者反映因长期投资跌价所产生的未实现减值损失，后者是长期投资的备抵科目。当发生长期投资价值下跌并予以确认时，按确认金额借记“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目；如果发生其价值回升，则应冲减已计提的减值损失并转回所回升的价值，按回升的价值作相反的记录；如果到期收回或处置时，其账面价值仍未恢复到初始成本，应按长期投资账面余额，贷记“长期股权投资”或“长期债权投资”科目；按已计提的投资减值准备借记“长期投资减值准备”科目。　　（五）固定资产减值准备的会计处理　　企业的固定资产应当在期末按照账面价值与可收回金额孰低法原则进行计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。当发生固定资产减值时，借记“营业外支出-计提的固定资产减值准备”，贷记“固定资产减值准备”；如已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应在原计提减值准备范围内转回，作与上相反的记录。　　（六）在建工程减值准备的会计处理　　企业在建工程预计发生减值时应计提减值准备。而预计发生减值的情况是存在下列一项或若干项：长期停建并且预计在未来3年内不会重新开工的在建工程；所建项目无论在性能上，还是在技术上已经滞后并给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。在建工程减值准备的核算是在计提减值准备时，借记“营业外支出-计提的在建工程减值准备”科目，贷记“在建工程减值准备”科目。如果已计提减值准备的在建工程价值又得以恢复，应在原已提减值准备的范围内转回，作与上相反的记录。　　（七）无形资产减值准备的会计处理　　当企业存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值准备：某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；某项无形资产的市价在当期大幅度下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；某项无形资产已超过法律保护期限，但仍具有部分使用价值；其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。当企业所持有的无形资产可收回金额低于账面价值时，应按其差额，确认当期无形资产减值损失，借记“营业外支出-计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。如果已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应按恢复增加的数额，作与上相反的记录。　　（八）委托贷款减值准备的会计处理　　企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备，计提时借记“投资收益-计提的委托贷款减值准备”科目，贷记“委托贷款减值准备”科目；如果已确认损失的委托贷款的价值又得以恢复，应在已提的减值准备范围内转回，作与上相反的记录。　　**颁发了《企业会计准则——无形资产》等8个具体会计准则，对企业无形资产、借款费用资本化等事项的会计核算及相关信息的披露作了进一步的规范，并对债务重组、非货币**易等准则进行了修订，更加稳健和务实。准则的颁布和实施将会促进会计信息质量进一步提高，同时，也将对会计和审计工作产生一定的影响。　　一、新颁布的会计准则与原有准则和会计制度相比，有以下几个方面的变化：　　（一）缩小了公允价值概念的使用范围，更多地体现了谨慎性原则。新准则针对当前国内尚不具备成熟的市场的现实，及很多企业（特别是上市公司）随意运用公允价值等手段虚饰会计报表的现象，尽量避免使用公允价值概念，并在非正常的经营业务交易中不确认收益，只确认损失，充分体现了谨慎性原则。具体表现为：　　1、对非货币**易，不再区分同类交易和非同类交易，一律按同类非货币**易进行处理，即视为盈利过程并未实现，以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值，除非涉及收到补价的情况，一般不确认收益。　　2、对债务重组业务，因债权人对债务人作出让步而减少的债务金额，不再作为债务重组收益计入当期损益，而是全部作为资本公积；以非货币资产抵债的，也不再按照公允价值确认资产转让收益，而是将非现金资产账面价值和相关税费之和与重组债务的账面价值之间的差额，确认为资本公积。而债权人对作出让步的部分，仍确认为损失。　　3、《企业会计准则-投资》中取消了公允价值概念，原准则中关于以非货币性资产对外投资业务，投资不再按非货币性资产的公允价值入账，而是按非货币**易准则的规定，以非货币性资产的账面价值作为取得的投资的入账价值，不再涉及资本公积和递延税款的计算问题，会计处理简化。　　4、对无形资产入账价值的确定，尽最大可能地避免了公允价值的使用，如对企业首次发行股票而接受投资投入的无形资产，规定按该无形资产在投资方的账面价值入账，而不再是公允价值。　　（二）扩大了减值准备的计提面。新准则针对当前有些企业无形资产价值不实甚至有的已无任何价值的状况，提出应定期对无形资产的价值情况进行检查，并酌情计提减值准备或予以转销。同时规定，在融资租赁业务中，出租人对超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，并将已确认的融资收入冲回，转作账外核算；出租人还应当根据各种因素分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，合理计提坏账准备。　　（三）与实践联系更紧密，更便于操作。以往的会计制度和准则对某些项目（如借款费用的资本化）的会计核算未作出明确规定，或规定的不具体，有些企业管理者无视会计报表反映的公允性要求，随意进行会计处理，以虚报经营业绩。针对此类问题，准则作出了具体的规定，如对借款费用的资本化问题，准则规定了何种条件下可以予以资本化、应在何时开始资本化、资本化金额的确定、何种条件下要暂停资本化、何时停止资本化，避免企业管理当局利用借款费用资本化来虚减费用、夸大业绩；又如，准则针对某些上市公司利用关联交易和公允价值随意确定无形资产入账价值和任意延长摊销年限的现实，对无形资产的入账价值和摊销年限做了详细的规定，不但增强了可操作性，而且更利于保证会计信息质量。　　（四）各具体准则之间相互协调。本次发布的8个准则，充分考虑到了各个准则之间的勾稽关系，如在《企业会计准则——无形资产》中规定，通过非货币**易换入及债务重组取得的无形资产，其入账价值应按该两个具体准则的规定确定；又如投资准则中规定，以放弃非货币性资产及通过债务重组取得的投资，其初始成本应按该两个具体准则的规定确定。　　二、新准则的颁布和实施对会计和审计工作的影响　　一方面，准则规范性和可操作性的增强，使得会计和审计工作更有据可依，会计处理和审计程序的实施的难度相对较小，更有利于防止企业通过债务重组和费用资本化等手段虚报利润。而注册会计师的审计风险（特别是固定风险）主要取决于企业会计信息质量本身，因此，新准则的颁布和实施还有利于审计风险的降低和审计环境的改善。　　另一方面，准则增加了对相关资产计提减值准备的内容，虽更附合谨慎性原则，但因其需较多的运用估计和判断因素，会计处理有一定难度；同时，由于没有明确的标准，不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同，有较大的伸缩性，从而影响到会计信息质量；正由于上述估计和判断因素及其对会计信息质量的影响，致使该项目的审计工作难度较大，审计风险较难控制。　　三、注册会计师在审计过程中应注意的问题及建议　　考虑到借款费用资本化、无形资产的计量和摊销、非货币交易、债务重组、减值准备计提等问题对近几年会计信息质量产生的影响较大，此次颁布的准则中对此都作了较为具体的规定，针对性很强。因此，注册会计师应将其作为审计重点予以关注。　　（一）借款费用。借款费用对当期报表损益的影响取决于两个方面，一是借款费用的计提是否充分，二是资本化金额是否合理。这就要求执行审计业务的注册会计师不仅要对被审计单位的借款利息的计提、汇兑差额的计算情况进行验算，而且还要根据准则规定的资本化条件、时间及相关公式，结合财务费用、在建工程等项目的审计，对借款费用的资本化金额的准确性加以验算。　　（二）无形资产摊销。以往有些上市公司以法律和准则无具体规定为由，通过延长无形资产的摊销年限，获取巨额报表利润。注册会计师应对上市公司的无形资产的摊销政策加以关注，并对其摊销金额进行验算。　　（三）非货币交易和债务重组。在过去的两年里，有相当数量的上市公司通过非货币交易和债务重组获取了高额收益，按照新修订的准则的要求，企业不但不能再通过非货币交易和债务重组来获取收益，而且还要将以前期间确认的收益进行调整。如此一来，这些公司的如意算盘落了空。由于该两个具体准则均是自2001年1月1日起开始实施，并要求对以前年度进行追溯调整，且注册会计师正处在对2000年报的审计阶段，如何作审计处理成为一个问题。对于2000年报来说，新准则的颁布无疑是一个重大的期后事项，如不对其影响进行充分披露，必将影响会计报表使用者对被审计单位财务状况和经营成果的理解。因此，执行审计业务的注册会计师应要求企业对通过债务重组和非货币**易获取利润的情况进行充分的披露，并可考虑在审计报告中作适当反映。　　（四）无形资产减值准备。注册会计师对无形资产的减值准备计提情况进行审计，属对被审计单位的会计估计的审计，难度相对较大，审计风险较高。**日前发布的《独立审计具体准则第25号-会计估计》，对注册会计师如何评价、复核和测试被审计单位的会计估计做了详细的规定。据此建议，注册会计师在对被审计单位各项无形资产的使用情况进行充分的了解的基础上，通过与同行业情况及被审计单位以往年度使用情况进行对比分析，对被审计单位无形资产的可收回金额做出合理的估计（必要时可利用专家工作），然后与被审计单位的估计情况加以比较，若存在较大的差异，应向被审计单位管理当局询问其原因，并进一步分析其合理性。如果该差异不合理，应提请被审计单位予以调整；如果存在重大不确定性因素或缺乏客观数据，以致无法对其合理性作出评价，应考虑其对审计报告的影响。　　（五）追溯调整问题。鉴于一些上市公司在1999年实施“计提四项准备”时，不恰当地运用谨慎性原则，通过追溯调整以前年度损益计提秘密准备的行为，**明确规定，这些准备应原渠道冲回，调整各个追溯期间的损益数字，不得增加本年度利润。注册会计师应对此问题予以充分关注，并根据新准则对企业无形资产减值准备的计提进行追溯调整的要求，充分运用职业判断，分析被审计单位是否有通过不合理追溯调整计提秘密准备、调节当年利润的情况。　　第 1 页　　2000年 12月29日，**以财会 〔2000〕 25号文正式发布了《企业会计制度》，于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行。关于资产减值的若干规定是新会计制度的重大突破之一。在此，本文拟从企业会计人员实务操作的角度，对如何进行资产减值的会计处理进行一些探讨。　　一、资产减值的确认、计量和记录　　（一）关于资产减值准备的提取和转回　　企业应于期末对8项资产（即短期投资、委托贷款、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产和在建工程）进行全面检查，合理地确认、计量和记录可能发生的资产减值损失，即提取各项资产减值准备。如果已计提减值准备的资产价值得以恢复，则应在已计提的范围内转回资产减值准备。　　1．确认和记录　　企业于期未确认各项资产减值。提取各项资产减值准备，应借记有关损益类科目，贷记有关资产减值准备科目。而转回资产减值准备的会计分录正好相反。提取资产减值准备的借贷方应记科目见表1：　　表1 提取资产减值准备的借、贷方应记科目表　　注：＊应收款项包括应收账款和其他应收款，当预付账款和应收**出现新会计制度所规定的特定情形时，也应转入应收款项计提坏账准备。　　值得注意的是，在《企业会计制度》所规定的某些特定情形下，应当将存货、无形资产的账面价值全部转入当期损益，即核销其全部账面价值。此外，如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则，而不得作为增加当期的利润处理。　　2．计量　　（l）短期投资、委托贷款、应收款项和存货等资产减值的计量　　短期投资、委托贷款、应收款项和存货当期期末应计提的资产减值准备金额的确定　　①应按短期投资期末市价低于成本的差额计提短期投资跌价准备；　　②应按委托贷款可收回金额低于本金的差额计提委托贷款减值准备；　　③应根据企业会计政策按应收款项计算当期应计提的坏账准备；　　④应按存货可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备。（如果是“等于”或“高于”，则当期期末应计提的资产减值准备的金额为零。）　　上述“当期期末应计提的资产减值准备的金额”指的是当期期末“x准备”科目应有的贷方金额而并非当期应记入“×准备”科目的金额。因此，对于短期投资、委托贷款、应收款项和存货，企业当期应提取的资产减值准备的金额，可按下列公式计算：　　当期应提取的资产减值准备的金额=当期期末应计提的资产减值准备的金额一“×准备”科目的贷方余额　　①若上式计算结果为正数，则应按该计算结果补提资产减值准备；　　②若上式计算结果为负数，实际上是已计提减值准备的资产价值的恢复，则应按该计算结果冲销多提的准备金；　　③若当期期末应计提的“×准备”的金额为零，则将“×准备”科目的贷方余额全部冲回。这体现了资产减值准备的转回仅限于将有关减值准备科目的余额减至零。　　（2）长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等资产减值的计量　　长期投资、固定资产、在建工程、无形资产均按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。因此，在期末，对于长期投资、固定资产、在建工程、无形资产，可能出现3种情况：　　①可收回金额低于账面价值，只需按可收回金额低于账面价值的差额直接记入“×准备”科目的贷方即可；　　②可收回金额等于账面价值，不作会计处理；　　③可收回金额高于账面价值，一般不作会计处理，但对于以前已计提减值准备的长期投资、固定资产、在建工程、无形资产，当可收回金额高于账面价值时，实际上是已计提减值准备的资产价值得以恢复，应在已计提的范围内转回资产减值准备，即按可收回金额高于账面价值的差额（以不超过相应的“×准备”科目的贷万余额为限）作转回减值准备的会计处理。　　（二）关于资产减值准备的其他会计处理　　1．资产减值准备的结转　　根据《企业会计制度》，企业处置已计提减值准备的各项资产，或涉及债务重组、非货币**易、以应收款项进行交换等，应当同时结转该项资产已计提的减值准备。其要点是在贷记有关资产类科目的同时，还要借记相应的资产减值准备科目，实际上是按资产的账面价值（而不是账面余额）结转有关资产。　　2．确认资产实际发生的损失和收回已确认损失　　《企业会计制度》规定，企业对于不能收回的应收款项、长期投资等应当查明原因，追究责任；对于有确凿证据表明确实无法收回的应收款项、长期投资等，如债务单位或被投资单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准应作为资产损失，冲销已计提的相关资产减值准备。已确认并转销的资产损失，如果以后又收词，应按实际收回的金额调整资产科目，并相应调整已计提的资产减值准备。 20210311